L'Intervento
 
La possibile influenza della direttiva 2013/34/UE sul processo di revisione dei principi contabili nazionali
Entro pochi mesi dovrebbero essere rese pubbliche le versioni definitive di tutti i principi contabili nazionali in corso di revisione da parte dell’OIC...
G.Capodaglio - V. Stoilova Dangarska
 

Lo spunto per la redazione delle presenti riflessioni ci è stato fornito dalla recentissima consultazione pubblica posta in essere dal Ministero dell’economia e delle finanze(1), in vista dell’attuazione della nuova direttiva europea in tema di bilanci. Detta consultazione è motivata, fra l’altro, dal fatto che l’esercizio del recepimento potrebbe comportare difficoltà, dovute alla presenza di numerose opzioni, non solo di ordine tecnico, ma soprattutto relative alle scelte di fondo circa la definizione del futuro ordinamento contabile, in particolare riferite ai diversi segmenti dimensionali delle imprese. Non v’è dubbio che tutto ciò dovrà formare oggetto di attenta riflessione da parte dei redattori delle definitive versioni riviste dei principi contabili nazionali. Come è noto, la nuova direttiva dovrà essere recepita nell’ordinamento italiano entro il 20 luglio 2015; l’attuale processo di revisione dei principi contabili nazionali ad opera dell’Organismo italiano di contabilità si trova quindi ad essere concomitante con l’inizio del processo di adozione della direttiva da parte del legislatore italiano. Ciò potrebbe rappresentare la conclusione di un lungo processo, iniziato nell’ottobre del 2003, allorché lo IASB intraprese un proprio progetto di estensione degli standard internazionali alle PMI europee, allo scopo di armonizzare le norme riguardanti i loro bilanci. Un momento essenziale di tale processo è riscontrabile nel marzo 2010, quando, a conclusione di un serrato dibattito concernente l’opportunità di emanare principi contabili obbligatori per le PMI, l’Unione europea lanciò la “Consultation on the International financial reporting standard for small and medium – sized entities”. Il risultato della consultazione ha dimostrato che la maggioranza degli interlocutori riteneva inopportuna l’emanazione di principi contabili per le PMI, che non rispettassero le condizioni economiche, storiche e culturali dei vari Paesi membri. Ciò, come detto, ha portato all’emanazione di una nuova direttiva del Parlamento e del Consiglio: la n. 2013/34/UE del 26 giugno 2013, recante la modifica della direttiva 2006/43/CE del Parlamento europeo e del Consiglio e l’abrogazione delle direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE del Consiglio (IV e VII direttiva). Essa tiene conto, come si legge nelle note esplicative iniziali, della comunicazione dal titolo “Think small first”, emanata nel giugno 2008 e rivista nel febbraio 2011; in essa si riconosce il ruolo centrale svolto dalle PMI nell’economia dell’UE. Poco dopo, nel marzo 2011(2), il Consiglio europeo ha esortato gli Stati membri a ridurre gli oneri amministrativi per le imprese di minori dimensioni, derivanti dalla normativa sul bilancio. L’obiettivo della semplificazione costituisce la più importante novità rispetto alla precedente direttiva e non è difficile comprenderne le motivazioni: la perdurante crisi economica mondiale, che in Europa appare con particolare gravità, ha suggerito di impostare le regole riguardanti i bilanci delle PMI, in modo tale da renderle le meno onerose possibili per la categoria economica che contribuisce più di tutte le altre al prodotto interno lordo del continente. Nelle considerazioni generali introduttive alla direttiva, vengono descritti i punti su cui essa si focalizza, come, ad esempio, la necessità di un equilibrio tra gli interessi dei destinatari dei bilanci e l'interesse delle imprese a non essere eccessivamente gravate da obblighi in materia di informativa. Inoltre, viene precisato che la direttiva dovrebbe assicurare l’armonizzazione in tutta l’Europa dei criteri di individuazione della categoria delle piccole imprese, allo scopo di mantenere i loro oneri amministrativi entro limiti proporzionati alle dimensioni aziendali. Per raggiungere questo obiettivo, vengono stabiliti dei parametri oggettivi delle dimensioni delle imprese, connessi all’entità dell’attivo dello stato patrimoniale, al volume dei ricavi ed al numero di dipendenti occupati in media durante l’esercizio. L’obiettivo della semplificazione amministrativa per le piccole imprese è perseguito attraverso il divieto per gli Stati membri di prescrivere obblighi amministrativi relativi al bilancio, al di fuori di quelli espressamente previsti come minimi dalla direttiva. Accanto al suddetto fine primario, vengono riconfermati appieno i principi ispiratori della IV e della VII direttiva: di particolare importanza è il fatto che viene riportata esattamente la formula della “clausola generale”, che sancisce l’esistenza di una stretta gerarchia delle norme riguardanti il bilancio (art. 4); inoltre, viene mantenuto, fra i principi generali, quello della prudenza, intesa come disparità di trattamento (art. 6, lett. c). Di tutto ciò, riteniamo, non si può non tener conto in sede di revisione dei principi contabili nazionali, destinati, principalmente, proprio alla categoria delle piccole imprese, che rappresentano, insieme alle “microimprese”, la stragrande maggioranza degli operatori economici italiani. Nel nostro sistema giuridico tali principi non hanno un ruolo normativo, a differenza di quanto accade in altri paesi dell’Unione, ma interpretano la normativa vigente e la integrano, laddove espressamente previsto: essi, quindi, aiutano gli operatori economici ed i loro consulenti nell’applicazione delle disposizioni del codice civile e delle altre leggi in materia di bilancio. Ci troviamo, pertanto, in un periodo particolarmente delicato: il legislatore italiano è in procinto di recepire la direttiva europea, tenendo conto, ovviamente, di quello che la direttiva stessa dichiara essere l’obiettivo principale, ovvero la semplificazione per le piccole imprese. È altrettanto evidente che i principi contabili nazionali dovranno svolgere il loro ruolo nell’ambito del medesimo obiettivo. Come detto, sono due i punti che, a nostro avviso, determinano le linee guida dettate dall’Unione europea e rappresentano una netta scelta di campo. In primo luogo, al termine di un ampio dibattito sull’opportunità di adottare, per le imprese di minori dimensioni, principi contabili internazionali derivati dagli IFRS, l’Unione ha scelto una soluzione diversa, che privilegia l’obiettivo della semplificazione amministrativa. In secondo luogo, attraverso la conferma dell’impostazione a suo tempo data con la quarta e la settima direttiva, ha ribadito la presenza di norme declinate secondo una stretta gerarchia: attraverso l’obbligo di integrazione e quello di deroga, tutte le altre norme riguardanti il bilancio sono applicabili se ed in quanto in linea con la “rappresentazione chiara, veritiera e corretta”. Inoltre, quasi tutti i principi generali di bilancio sono ora inderogabili, per cui le norme relative alla valutazione ed alla rappresentazione delle singole poste di bilancio devono essere applicate in modo conforme a tali principi generali. Trattasi, quindi, di una impostazione alternativa rispetto a quella degli IAS/IFRS, per i quali, come è noto, il contenuto dei singoli standard prevale su quello del Framework. Di particolare interesse è il confronto fra l’art. 6 della nuova direttiva e l’art. 31 della precedente: le nuove disposizioni hanno profondamente modificato la possibilità di deroga ai principi di redazione del bilancio, che ora è riservata agli Stati membri in sede di recepimento. Nel c. 2 dell’art. 31, infatti, era prevista la possibilità per i redattori del bilancio di derogare in casi eccezionali a tutti i “principi generali” contenuti nel comma 1 del medesimo articolo, che corrispondono quasi integralmente ai principi di redazione del bilancio previsti nei numeri da 1 a 6 dell’art. 2423-bis del codice civile. Fra le differenze notiamo che il d.lgs. 127/91, nel recepire la norma, non ha inserito fra i principi di redazione quello della continuità dei bilanci (c. 1 lett. f dell’art. 31), secondo cui “lo stato patrimoniale di apertura di un esercizio deve corrispondere allo stato patrimoniale di chiusura dell’esercizio precedente”(3) ed ha limitato la possibilità di deroga, in casi eccezionali, al solo principio n. 6, secondo il quale “i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro”. Le nuove disposizioni europee, contenute nell’art. 6, hanno riformulato le disposizioni riguardanti la possibilità di deroga: è stato completamente rimosso il riferimento a casi eccezionali. Inoltre, tale possibilità è stata limitata, in casi specifici, alla compensazione di partite (c. 1 lett. g), al principio di prevalenza della sostanza sulla forma (c. 1 lett. h) e alla possibilità di trascurare gli obblighi di rilevazione, valutazione, ecc. se i loro effetti non sono rilevanti (c. 1 lett. j). Da ciò deriva che tutti gli altri principi generali risultano attualmente inderogabili(4), fermo restando il ricorso all’obbligo di deroga prescritto dalla clausola generale, contenuta nell’art. 4 della nuova direttiva. In conclusione, possiamo affermare che ci troviamo in un momento particolarmente favorevole alla rivisitazione dei principi contabili nazionali, dato che è in atto la seconda fase dell’armonizzazione contabile prevista dall’Unione europea, dopo l’adozione degli IAS/IFRS da parte di talune categorie di imprese. La scelta dell’Unione fornisce una soluzione prudenziale, finalizzata a confermare l’attuale struttura delle normative nazionali in tema di bilancio, nell’ottica della semplificazione amministrativa per le imprese di minori dimensioni. Ciò può avere significative ricadute, connesse soprattutto al divieto imposto agli Stati membri di rendere obbligatori per le piccole imprese impegni contabili eccedenti quelli minimi prescritti dalla direttiva. A mero titolo esemplificativo, si pensi al fatto che, fra i prospetti obbligatori, non figura il rendiconto finanziario; inoltre, ai sensi del nuovo art. 6 c. 1 lett. e), non sarà più consentito intervenire sui saldi di apertura dello stato patrimoniale, neppure in casi eccezionali; infine, presumibilmente, non sarà possibile chiedere alle piccole imprese di adottare meccanismi particolarmente complessi e dispendiosi, per la verifica dell’eventuale “valore durevolmente inferiore” degli immobilizzi. Riteniamo che queste e molte altre considerazioni saranno oggetto di approfondimento nei prossimi mesi da parte della dottrina e della prassi.


Note
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(1) Dipartimento del Tesoro, Direzione IV – Ufficio IV, 19 giugno 2014. (2) Trattasi della seduta del Consiglio europeo tenutosi il 24 e il 25 marzo 2011.
(3) La disposizione è comunque vigente, in quanto contenuta nell’art. 7 c. 6 del d.lgs. 27 gennaio 1992 n. 87.
(4) I principi generali di redazione del bilancio, prescritti dall’art. 6 sono i seguenti: a) si presume la continuità aziendale dell'impresa; b) i principi contabili e i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro; c) la rilevazione e la valutazione sono effettuate secondo il principio della prudenza, e in particolare: i) possono essere rilevati esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura del bilancio, ii) sono rilevate tutte le passività che hanno origine nel corso del l'esercizio o nel corso di un esercizio precedente, anche se tali passività sono note solo tra la data di chiusura del bilancio e la data di formazione del bilancio stesso; e iii) sono rilevate tutte le rettifiche di valore negative, sia che l'esercizio si chiuda con una perdita, sia che si chiuda con un utile; d) gli importi rilevati nello stato patrimoniale e nel conto economico sono rilevati secondo il principio della competenza; e) lo stato patrimoniale di apertura di un esercizio corrisponde allo stato patrimoniale di chiusura dell'esercizio precedente; f) gli elementi delle voci dell'attivo e del passivo sono valutati separatamente; g) è vietata la compensazione fra voci dell'attivo e del passivo, nonché fra quelle dei costi e dei ricavi; h) la rilevazione e la presentazione delle voci nel conto economico e nello stato patrimoniale tengono conto della sostanza dell'operazione o del contratto in questione; i) le voci rilevate nel bilancio sono valutate secondo il principio del prezzo di acquisto o del costo di produzione; e j) non occorre rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione, informativa e consolidamento previsti dalla presente direttiva quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti.  

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N. 6 - Giugno 2014
 
Editoriale
All’indomani della pubblicazione, avvenuta il 26 giugno ultimo...
 
 
L'Intervento
Inquadramento ed evoluzione della funzione dei principi contabili...
 
 
L’evoluzione normativa e operativa ha portato l’OIC a rivedere...
 
 
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